Бухгалтерский учёт и налогообложение рекламных агентств


Сегодня уже никто не сомневается в том, что одним из самых действенных инструментов по продвижению товаров (работ, услуг) на рынке является реклама. Поэтому расходы на неё предприятия планируют заранее и, как правило, включают в свой бизнес-план. Провести рекламные мероприятия предприятия могут самостоятельно, силами своих специалистов. Но чаще всего для этого привлекаются рекламные агентства.

Внешнеэкономическая деятельность рекламных агентств
Согласно закону РФ от 6 декабря 1991 года №1995-1 «О налоге на добавленную стоимость» (далее – Закон № 1992-1), НДС облагаются только те товары (работы, услуги), местом реализации которых является территория Российской Федерации. Если рекламное агентство оказало услуги за пределами Российской Федерации, начислять и уплачивать в бюджет НДС со стоимости этих услуг не нужно.
Как определить место реализации рекламных услуг, установлено статьёй 4 Закона № 1992-1. Если агентство оказывает услуги иностранному предприятию, не зарегистрированному в России в качестве налогоплательщика, местом оказания этих услуг является место экономической деятельности данного предприятия.
В Законе №1992-1 не говорится, что следует понимать под местом экономической деятельности предприятия. Тем не менее налоговые органы часто требуют от рекламных агентств исчислять НДС со стоимости услуг, оказанных иностранным клиентам. Это требование они обосновывают тем, что, рекламируя свою продукцию, иностранная фирма стремится увеличить обороты по её реализации в России, а, следовательно, преследует определённые экономические цели на территории нашей страны.
С многих точек зрения такая позиция не совсем верна. Утверждать, что зарубежное предприятие ведёт экономическую деятельность в России, можно лишь в том случае, если это предприятие занимается реализацией рекламируемых товаров на таможенной территории Российской Федерации. Если же право собственности на товары перешло от рекламодателя к его дилерам (или иным сторонним организациям) за пределами России, то местом его экономической деятельности является территория иностранного государства. Следовательно, услуги по рекламе этих товаров облагаться НДС не должны.
Реализацией товаров признается переход права собственности на эти товары от одного лица к другому.



Пример 1
Цифры примера условные
Рекламное агентство получило заказ от иностранного предприятия на проведение в России рекламной компании. Согласно заключенному договору, агентство организовало показ роликов, рекламирующих йогурты, в 5-ти регионах России на местных телевизионных каналах.
Иностранное предприятие – заказчик - не зарегистрировано в России как налогоплательщик и не занимается на территории России реализацией рекламируемых сортов йогурта.
Стоимость услуг рекламного агентства составила 10 тыс.$.
Установленный Центральным банком РФ курс $ США составлял:
- на дату поступления средств от иностранного партнера на транзитный счет и их перевода на текущий валютный счет – 29,00 руб.;
- на дату подписания акта выполненных работ – 30,00 руб.
Рекламное агентство определяет выручку в целях налогообложения «по отгрузке».
В целях упрощения примера прочие факты хозяйственной деятельности рекламного агентства не рассматриваются.

Зачисление выручки от экспорта услуг на иной счет, чем транзитный валютный счет экспортера в уполномоченном банке, допускается только с разрешения Центрального банка РФ.

В бухгалтерском учете агентства были сделаны следующие проводки:

Дебет Кредит Содержание хозяйственной операции
52 СУБСЧЕТ «Транзитный счет» 64 290 000 руб. (10000 USDx29/USD) – получено 100- процентная предоплата услуг по размещению рекламы от иностранного заказчика;
57 52 СУБСЧЕТ «Транзитный счет» 217500 руб. (7500 USDx29руб./US)- направленно на продажу 75 процентов поступивших валютных средств.

Предположим, что валюта была продана по биржевому курсу, который составил 27 руб./USD. В бухгалтерском учете рекламного агентства будут сделаны следующие проводки:




Дебет Кредит Содержание хозяйственной операции
51 48 202500 руб. (7500 USD x 27руб./USD) – денежные средства от продажи валюты зачислены на расчетный счет;
48 57 217500 руб. – списана проданная валюта;
80 48 15000 руб. (217500-202500)- отражен убыток от продажи валюты (указанная сумма налогооблагаемую прибыль рекламного агентства не уменьшает);
62 46 300000 руб. (10000 USD x 30 руб./USD)- подписан акт выполненных работ с иностранным партнером.

Согласно Инструкции Госналогслужбы России от 15 мая 1995г. №30 «О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды», выручка от реализации услуг, полученная в иностранной валюте, для целей исчисления налога на пользователей автодорог пересчитывается в рубли по курсу, установленному Центральным банком РФ на дату оплаты таких услуг.
В бухгалтерском учете рекламного агентства делаются следующие проводки:

Дебет Кредит Содержание хозяйственной операции
20 (26) 67 7250 руб. (290000руб. x2,5%)- начислен налог на пользователей автодорог;
46 20(26) 7250 руб. – списан на реализацию налог на пользователей автодорог;
46 80 292750 руб. (300000- 7250)- сформирован финансовый результат от реализации рекламных услуг;
80 68 4350 руб. (290000 руб. х 1,5%) – начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы;
64 62 290000руб. – зачтен полученный раннее аванс.

За время, прошедшее с момента получения денежных средств до даты подписания акта выполненных работ, курс доллара США изменился. Поэтому у рекламного агентства образовалась курсовая разница. В соответствии с требованием Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2000) организация должна учесть курсовую разницу по дебету счета 80 «Прибыли и убытки»:

Дебет Кредит Содержание хозяйственной операции
80 62 10000 руб. (10000 USD x (30руб./USD-29руб./USD)) – отражена отрицательная курсовая разница.
Рекламные агентства оказывают услуги и тем российским предприятиям, которые нуждаются в рекламе своих товаров за рубежом. При этом российское агентство часто выступает как посредник между предприятием-рекламодателем и зарубежным рекламным агентством. Имеет ли право российское рекламное агентство получать от своего клиента валютные денежные средства для оплаты услуг зарубежной фирмы? Ведь и агентство, и рекламодатель – российские предприятия, а расчёты в иностранной валюте между российскими предприятиями запрещены.
Приказом Центрального банка РФ от 29 июня 1992 г. № 02-104А утверждена Инструкция «О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке Российской Федерации».
Согласно этой Инструкции, посреднические организации имеют право принимать от российских предприятий суммы в иностранной валюте для оплаты внешнеторговых договоров. При этом под посредническими организациями понимаются российские юридические лица, действующие на основании заключенных ими договоров комиссии (агентских договоров с элементами договора комиссии).

Отношения сторон по договору комиссии регулируются положениями главы 51 Гражданского кодекса РФ.

Покупателем рекламных услуг в описанной ситуации является российское предприятие. Следовательно, стоимость услуг иностранной фирмы (которая непосредственно оказывает рекламные услуги за рубежом) облагается налогом на добавленную стоимость. Если иностранная фирма не зарегистрирована на территории Российской Федерации в качестве налогоплательщика, её российский партнёр выступает по отношению к ней в качестве налогового агента. Кто должен удержать НДС из дохода иностранной организации и перечислить в бюджет – рекламодатель или рекламное агентство?
В данной ситуации обязанности налогового агента должны быть возложены на комиссионера (рекламное агентство). Согласно статье 24 Налогового кодекса РФ, налоговые агенты удерживают налоги из средств, выплачиваемых налогоплательщикам. Поскольку денежные средства налогоплательщику (иностранной организации) перечисляет рекламное агентство, то именно оно и должно удерживать и перечислить в бюджет НДС. Российскому предприятию- рекламодателю агентство должно предоставить счет-фактуру и копию платёжного поручения об уплате НДС в бюджет с пометкой банка. На основании этих документов рекламодатель может принять налог на добавленную стоимость к зачету. НДС принимается к зачету только по тем услугам, стоимость которых относится на издержки производства и обращения.
Закон РФ от 27 декабря 1991г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» особого порядка для определения места рекламных услуг не устанавливается. Поэтому, определяя, на территории, какой страны иностранное предприятие реализовало рекламные услуги, необходимо учитывать место фактического предоставления этих услуг. Так как услуги оказываются за пределами Российской Федерации, то их стоимость налогом на доход не облагается.
Пример 2
Цифры примера условные.
Рекламное агентство заключило договор комиссии с российским предприятием. Согласно заключенному договору, агентство (комиссионер) обязалось организовать в Испании рекламную компанию продукции, выпускаемой российским предприятием (комитентом). Сумма комиссионного вознаграждения составила 24000 руб. (в том числе НДС – 4000 руб.).
Исполняя свои обязанности, комиссионер заключил договор с испанским рекламным агентством, которое взяло на себя обязательство организовать рекламную компанию в соответствии с требованиями предприятия – производителя. Стоимость услуг испанской фирмы составила 12000 долларов США.
Для простоты примера предположим, что курс доллара США, установленный Центральным банком РФ, не менялся и составляет 30 руб.
Сумма НДС в стоимости услуг иностранной фирмы составит:
12000 USD x 20%: 120% = 2000 USD
Сумма, причитающаяся испанской фирме после удержания НДС, составит:
12000 USD – 2000 USD = 10000 USD.
В бухгалтерском учете рекламного агентства будут сделаны следующие проводки:

Дебет Кредит Содержание хозяйственной операции
76 субсчет «Расчеты с комитентом» 60 300000 руб. (10000 USD x 30 руб./USD) – подписан акт выполненных работ с испанским агентством;
76 субсчет «Расчеты с комитентом» 60 60000 руб. (2000 USD x 30 руб./ USD) – учтен НДС в стоимости услуг испанского агентства;
52 76 субсчет «Расчеты с комитентом» 360000 руб. (12000 USD x 30руб./ USD) – получены денежные средства для оплаты услуг испанской фирмы;
60 68 субсчет «Расчеты по НДС» 60000 руб. (2000 USD x 30 руб. / USD) – удержан налог на добавленную стоимость из выручки испанской фирмы;
60 52 300000 РУБ. (10000 USD X 30 РУБ./ USD) – перечислены денежные средства испанской фирме;
68 субсчет «Расчеты по НДС» 51 60000 руб. (2000 USD x 30 руб. / USD) – перечислен налог на добавленную стоимость в бюджет;
76 субсчет «Расчеты с комитентом» 46 24000 руб.- начислено комиссионное вознаграждение;
46 68 субсчет «Расчеты по НДС» 4000 руб. – начислен налог на добавленную стоимость с суммы комиссионного вознаграждения;
26 (20) 67 500 руб. (20000 руб. х 2,5%) – начислен налог на пользователей автодорог;
46 26 (20) 500 руб. – списан на реализацию налог на пользователей автодорог;
46 80 19500 руб. (24000 – 4000 - 500) – сформирован финансовый результат от реализации посреднических услуг;
80 68 300 руб. (20000 руб. х 1,5 % ) – начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально- культурной сферы.